平成27年より相続税の基礎控除が引き下げられ、改正前に比べ課税対象者が大きく増加することとなりました。それを緩和する趣旨もあり小規模宅地の特例も改正され、ひときわ注目を浴びることとなりました。
この小規模宅地の特例の適用にあたっては様々な要件があり、相続発生前後の宅地の用途要件や取得者要件に関するものが細かく規定されています。これらの要件については書籍も充実しインターネット上でも頻繁に解説されており、よく御存じの方も多いかと思います。今回のテーマはそれらの要件とは異なり、取得原因にまつわる要件のお話です。詳細は順に解説しますが、たとえ他の要件を満たしている宅地であっても相続や遺贈で取得した場合は「適用がある」一方、贈与で取得した場合は「適用なし」となります。
「相続の話なのに贈与で取得した場合ってどういうこと？そもそも贈与で取得したものにどうして相続税がかかるの？」と思われる方もいるかもしれません。被相続人の生前に贈与を受け、贈与税も払って登記簿上も相続人の所有となっているにも関わらず相続税申告にあたり再び相続財産として登場する場合があります。
今回はその辺りにも触れつつ小規模宅地の特例を適用できないケースについて解説いたします。
～目次～
1．3年以内贈与・相続時精算課税制度適用の宅地は相続財産へ計上される
>>無料会員に入会すると、実務で使えるオリジナル書式をプレゼント！！先ほども少し触れましたが、生前に宅地の贈与があった（贈与税の支払もした）にもかかわらず、相続税の申告において再びその宅地を相続財産として計上しなければならない場合があります。それは「相続開始前3年以内に宅地の贈与があった場合」と「相続時精算課税制度により宅地を贈与した場合」です。
1-1．3年内贈与宅地の相続財産への計上
相続や遺贈により財産を取得した相続人が、相続が開始される3年以内に被相続人から宅地の贈与を受けていた場合は、その宅地も相続財産として計上されます。よって相続税の課税対象となってしまいます。
「贈与を受けて贈与税も払っているのにどうして？」とお思いになるかと思います。
相続開始が近いことを知れば効果的に贈与をし、トータルとしての相続税・贈与税の軽減を図ろうと考えるのは納税者側からするとある意味当然ですが、国としてはそれをすべて許してしまうと税収が減り困ってしまいます。よって3年という期間を定め、その間に贈与した宅地については相続税の課税財産としたのです。
3年内贈与についてはいくつか留意点がありますので列挙しておきます。
- 3年内贈与につき、贈与税を支払っている場合には相続税との2重課税となってしまいますので贈与税相当額を相続税から控除できます。
- 贈与財産の価額が贈与税の基礎控除額（110万円）以下であっても相続財産への計上が必要です。
- 過去に贈与を受けた人が相続や遺贈により財産を取得していなければ相続財産への計上は不要です。
- 3年内贈与財産の相続財産への計上額は贈与時の評価額となります（相続時の評価額ではありません）。
- この規定は宅地に限ったものではありません。財産の種類を問わず適用されます。
1-2．相続時精算課税制度適用宅地の相続財産への計上
過去に相続時精算課税制度を選択して宅地の贈与を受けた場合、その宅地は贈与者の相続時に相続財産として計上しなければなりません。こちらの場合も計上額は贈与時の評価額となります。
上記の3年内贈与の相続財産への計上根拠は、言わば租税回避の防止が目的ですが、相続時精算課税贈与の場合は正に読んで字のごとく、その贈与した宅地についての税金は相続時に精算しましょうという制度です。よって相続財産への計上が必要となるわけです。もちろん贈与時に支払った税金は相続税から控除できます。
ただし、贈与税の支払いが無い場合（贈与の合計額が2,500万円以下）でも計上が必要ですのでご注意ください。
2．3年内贈与・相続時精算課税の宅地への小規模宅地の特例の適用は不可
前置きが長くなってしまいましたが、本記事のメインテーマです。
3年内贈与又は相続時精算課税制度適用の宅地は相続財産に計上が必要ですが、その計上した宅地について小規模宅地の特例は使えるのでしょうか？
残念ながら、答えは「No」です。理由ですが、小規模宅地の特例について租税特別措置法第69条の4第1項において、「個人が相続又は遺贈により取得した財産」と規定していることから、この特例の適用のある財産は、相続又は遺贈により取得されたものに限られてしまいます。したがって、3年内贈与であっても相続時精算課税贈与であっても被相続人から贈与により取得した宅地については、相続税の課税財産に計上が必要であっても小規模宅地の特例の適用を受けられません。
その宅地が相続又は遺贈により取得したか、贈与により取得したかは相続税の申告書を見ればすぐに分かりますので適用にあたってはご注意ください。
3．≪参考≫3年内贈与・相続時精算課税の宅地の相続税評価を修正することは可能
前述いたしましたが、3年内贈与又は相続時精算課税贈与を受けた宅地の相続財産への計上額は贈与時の評価額となります。宅地の場合であれば贈与税の申告書を提出する場合が多くなりますが、その贈与税の申告書に記載した宅地の評価額を相続財産として計上します。
しかし当初の評価額が誤っていることももちろんあり得ます。誤りが判明した場合には基本的にはすでに申告・納付をした贈与税につき修正申告又は更正の請求を行い、評価誤りを是正した評価額をもって相続財産への計上額とします。ただし時効により修正申告や更生の請求を行えない場合であっても是正後の評価額を相続財産への計上額とすることができます。ちなみに相続税から控除する贈与税の金額ですが、修正申告又は更生の請求を行った場合にはその行った後の贈与税額となり、時効により修正申告や更生の請求を行えなかった場合には当初の申告により納付した贈与税額となります。
4．まとめ
以上のとおり、小規模宅地の特例対象となる宅地は「相続又は遺贈」により取得した宅地に限られます。
詳細までは述べることはできませんが、小規模宅地の特例は適用できるか否かで相続税額に大きな影響があります。特に「事業用宅地」や「居住用宅地」は適用できる面積や減額割合も大きくなります。よって生前贈与により相続税対策を行う場合にはこれらの宅地（自宅の底地や商売で使っている事務所等の底地）を贈与するのではなく、賃貸用の宅地や他の財産から贈与を進めていくべきです。他の財産とは例えば経営している会社の株式やその会社への貸付金などが考えられます。ちなみに賃貸用の不動産を贈与すれば将来の賃貸収入も贈与することが可能となります。いずれにしても宅地の贈与は、相続時における小規模宅地の特例との関連性が強いので専門家に相談しながら慎重に進めましょう。
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