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１．はじめに

平成３０年７月６日、「民法及び家事事件手続法の一部を改正する法律」が成立し（平成３０年７月１３日公布）、民法のうち相続法の分野について、大きな見直しが行われました。
原則として、平成３１年７月３１日より施行（自筆証書遺言の方式の緩和については平成３１年１月１３日施行、配偶者短期居住権及び配偶者居住権の創設は平成３２年４月１日施行）されますが、平成税制措置３１年度税制改正では、この改正民法を踏まえた見直しが行われます。

具体的には、配偶者居住権の財産評価方法が定められ、特別寄与料が相続税の課税対象となることが明らかとなりました。以下では、これらについて、簡単に説明いたします。

２．配偶者居住権

１）配偶者居住権とは

今回の民法改正では、「配偶者居住権」という新しい権利が創設されました。
この権利が創設された趣旨は、残された高齢の配偶者が住み慣れた住環境での生活を継続しつつ、その後の生活資金を確保する点にあります。

配偶者居住権は、配偶者が相続開始時に居住していた被相続人所有の建物について、終身又は一定期間、その使用が認められる法定の権利です。
ただ、この配偶者居住権は一般の所有権と比べて権利内容が制約されています。具体的には、当該建物に居住できても、その建物を売却したり、自由に賃貸することはできません。このように権利内容が制約されていることから、当該建物の評価額を圧縮することができます。そこで、配偶者としては、遺産分割の際に、当該建物の所有権を取得するよりも低廉な価格で権利を取得することによって住み慣れた住環境での居住を継続しつつ、預貯金債権などの生活資金も十分に確保できるようになります。

具体的には、次のようになります。

例えば、子供が２人いる夫婦の夫が死亡したケースを考えます。この場合、相続人は妻である配偶者Ａと子供ＢとＣ。夫の残した遺産が、自宅不動産（評価額２，０００万円）と預貯金３，０００万円とします。この場合、配偶者Aの法定相続分は２分の１、子供BとCの相続分はそれぞれ４分の１。とすると、配偶者Ａが自宅不動産を取得すると、配偶者Aは預貯金５００万円しか取得できず、夫の死後の老後資金を十分に確保することができません。

そこで、このケースで配偶者居住権の制度を利用すると、以下のように、配偶者Aは十分な老後資金を確保することができます。
まず、自宅不動産の価値について、配偶者居住権の価値と配偶者居住権の負担付所有権の価値とに分けることができます。そして、仮に、配偶者居住権の価値が１，０００万円と評価されたのであれば、預貯金債権１，５００万円を取得することが可能となります（子供BとCは、それぞれ、配偶者居住権負担付の所有権と預貯金債権７５０万円を取得することになります）。

２）配偶者居住権の財産評価方法

配偶者が配偶者居住権を取得した場合には、その財産的価値に相当する金額を相続したといえることから、相続税に関して、配偶者居住権の財産評価方法が問題となっていたところ、平成３１年度税制改正において、その方法が定められることとなりました。
自民党税制調査会において財務省が説明したところによれば、具体的な計算方法は次のようになります。

➀配偶者居住権（建物）
建物の相続税評価額　－　下記②

②建物所有権

③配偶者居住権（敷地に対する権利）※２
土地の相続税評価額　－　下記④

④土地所有権

※１：存続年数は、配偶者の平均余命年数を上限とします。
※２：敷地に対する権利は、小規模宅地等の特例の対象とします。

３）その他

〇配偶者居住権が設定された不動産は、物納劣後財産となります。
ここに、物納劣後財産とは、他に物納に充てるべき適当な財産がない場合に限り物納に充てることができる財産のことです（国税庁㏋；「相続税の物納」３（２））

〇配偶者居住権の設定登記の登録免許税は１０００分の２とされます。

３．配偶者短期居住権

１）配偶者短期居住権とは

改正民法において、配偶者居住権とともに、相続開始後の配偶者に短期的な居住を保護すべく、配偶者短期居住権の制度が創設されることになりました。

配偶者短期居住権には、居住建物を遺産分割するかどうかに応じて、以下のように２つの方策が設けられています。

ⅰ）居住建物について配偶者を含む共同相続人間で遺産の分割をすべき場合

配偶者は、相続開始の時に被相続人所有の建物に無償で居住していた場合には、遺産分割によりその建物の帰属が確定するまでの間又は相続開始の時から６ケ月を経過する日のいずれか遅い日までの間、引き続き無償でその建物を使用することができることとしました。

ⅱ）遺贈などにより配偶者以外の第三者が居住建物の所有権を取得した場合や、配偶者が相続放棄した場合など（ⅰ）以外の場合

配偶者が、相続開始の時に被相続人所有の建物に無償で居住していた場合には、居住建物の所有権を取得した者は、いつでも配偶者に対し配偶者短期居住権の消滅申入れをすることができるが、配偶者はその申入れを受けた日から６ケ月を経過するまでの間、引き続き無償でその建物を使用することができることとしました。

２）配偶者短期居住権の税務上の取扱い

配偶者短期居住権は、配偶者居住権と異なり相続税の問題は生じません。
なぜなら、配偶者短期居住権によって得た利益である帰属家賃分の価額については、遺産分割時の計算上考慮されないこととなっているからです。

４．特別寄与料

１）特別寄与料とは

相続人以外の親族が被相続人に対する療養看護その他の労務の提供により被相続人の財産の維持又は増加について寄与をした場合には、相続人に対して金銭（特別寄与料）を請求することができることとしました。

現行民法では、寄与分が相続人に限定されており、相続人以外の親族（典型例：被相続人の長男の妻）が被相続人に対して療養看護その他の労務の提供をしたとしても、寄与分を主張したりすることはできません。そこで、実務上は、長男の嫁が療養看護していた場合には、相続人となる長男の寄与分として評価することもあります。ただ、このケースで長男がすでに死亡している場合、長男の寄与分として評価することもできず不公平となることから、上記のような改正が行われました。

２）特別寄与料の額

特別寄与料の額は、まず当事者間の協議により決定します。
当事者間の協議が整わない場合には、特別寄与者が家庭裁判所に対して協議に代わる処分を請求することができます。これを受けて、家庭裁判所は、寄与の時期、方法及び程度、相続財産の額その他一切の事情を考慮して特別寄与料の額を定めることになります。

具体的に特別寄与料の額を定めるにあたっては、以下のような現行の寄与分（第９０４条の２）において相続人が自ら被相続人に対する療養看護を行った場合と、概ね同様の取扱いがされると考えられるとしています。

第三者の日当額　×　　療養看護日数　　×　裁量割合

３）特別寄与料の税務上の取扱い

特別寄与料については、遺贈により取得したものとみなして相続税の課税対象とされます。
他方で、特別寄与料については、これを支払う相続人の課税価格から控除することとされます。