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１　はじめに

平成３０年度税制改正において、小規模宅地等の特例について、特定居住用宅地等及び貸付事業用宅地等の改正が行われました。これらのうち、特定居住用宅地等の改正について、その適用の可否について判断が難しい事例を、以下で説明いたします。

２　【事例１】持ち家のない親族（過去に被相続人と同居）が、被相続人の居住用宅地を取得した事例

《具体例》
母Ａと子Ｂは、Ａ所有土地建物において同居していました。その後、子Ｂのみ転居し、賃貸マンションに居住していました。子Ｂが転居した２年後に、母Ａは死亡。これにより、子Ｂは、母Ａが所有していた土地建物を相続することになりました。

《論点》
持ち家のない子Ｂに、小規模宅地等の特例が適用されるか。平成３０年度税制改正により、相続開始前３年以内に三親等内の親族の所有する家屋に居住していた場合には小規模宅地等の特例が適用されないことになったところ、上記事例では、子Ｂは、三親等内の親族である母Ａの所有する家屋に、相続開始前３年以内に居住していたことから、小規模宅地等の特例が適用されないのではないか。

《結論》
特定居住用宅地等に該当し、子Ｂに小規模宅地等の特例の適用が可能。

〇改正前の規定

持ち家がない親族が取得する場合、「当該親族が相続開始前３年以内に相続税法の施行地内にある者又はその配偶者の所有する家屋（当該相続開始の直前において当該被相続人の居住の用に供されていた家屋を除く。）に居住したことがない者」が要件とされていました（旧措置法６９の４➂ニロ）。

〇改正後の規定

持ち家がない親族が取得する場合、「相続開始前３年以内に相続税法の施行地内にある当該親族、当該親族の配偶者、当該親族の三親等内の親族又は当該親族と特別の関係のある法人として政令で定める法人が所有する家屋（相続開始の直前において当該被相続人の居住の用に供されていた家屋を除く。）に居住したことがないこと」が要件とされています（措置法６９の４➂ニロ（１））。

改正後は、持ち家のない親族であったとしても、三親等内の親族が所有する家屋に相続開始前３年以内に居住している場合には、小規模宅地等の特例の適用ができないこととなりました。ただ、上記の条文の中のかっこ書きの部分は改正前後で変更がありません。つまり、三親等内の親族が所有する家屋に相続開始前３年以内に居住していたとしても、それが、相続開始直前における被相続人居住の家屋であった場合には、特例の要件を充たし、特例が適用されることになります。

よって、本事例でも、子Ｂに小規模宅地等の特例の適用が認められることになります。

３　【事例２】三親等内の親族所有家屋に居住した後に転居した事例

《具体例》

父Ａと子Ｂは、父Ａ所有土地建物に同居していましたが、子Ｂが自宅から遠方の大学に進学。進学先の大学の近くに父Ａの弟Ｃ（Ｂの叔父）所有土地建物があることから、子Ｂは叔父Ｃ所有土地建物に同居するようになりました。その４年後、Ｂは就職と同時に、会社近くの賃貸マンションに転居。Ｂが転居して１年後、父Ａが死亡。父Ａ所有土地建物を子Ｂが相続することになりました。

《論点》
持ち家を所有していないＢ（配偶者無し）に小規模宅地等の特例の適用があるか。
平成３０年度税制改正により、相続開始前３年以内に三親等内の親族の所有する家屋に居住していた場合には小規模宅地等の特例が適用されないことになったところ、上記事例では、子Ｂは、三親等内の親族である叔父Ｃの所有する家屋に、相続開始前３年以内に居住していたことから、小規模宅地等の特例が適用されないのではないか。

《結論》
相続開始時期により特例適用の可否が異なるため、場合を分けて説明します。

〇相続開始が平成３０年３月３１日の場合（Ｂの転居は平成２９年３月３１日）

相続開始が平成３０年３月３１日までの場合、旧措置法が適用されることになります。
よって、「相続開始前３年以内に自己又は自己の配偶者の所有する家屋に居住したことがない」という要件を充たせば、小規模宅地等の特例が適用されます。

本件では、Ｂが自己又は自己の配偶者の所有する家屋に居住したことがないことから、Ｂの転居の有無にかかわらず、小規模宅地等の特例が適用されることになります。

〇相続開始が平成３２年（２０２０年）３月３１日の場合（Ｂの転居は平成３１年３月３１日）

相続開始が平成３０年４月１日から平成３２年（２０２０年）３月３１日までの場合、経過措置が置かれています。
相続開始がこの経過措置の期間中であった場合、改正前の要件（「相続開始前３年以内に自己又は自己の配偶者の所有する家屋に居住したことがない」という要件）を充たせば、小規模宅地等の特例が適用されます。

本件では、Ｂが自己又は自己の配偶者の所有する家屋に居住したことがないことから、Ｂの転居の有無にかかわらず、小規模宅地等の特例が適用されることになります。

〇相続開始が平成３２年（２０２０年）４月１日の場合（Ｂの転居は平成３１年４月１日）

相続開始が平成３２年（２０２０年）４月１日以後の場合は現行法が適用になります。
具体的には、「相続開始前３年以内に相続税法の施行地内にある当該親族、当該親族の配偶者、当該親族の三親等内の親族又は当該親族と特別の関係のある法人として政令で定める法人が所有する家屋に居住したことがないこと」という要件を充たせば、小規模宅地等の特例が適用されます。

本件では、Ｂは、三親等内の親族であるＣ所有家屋に相続開始の１年前まで居住していることから要件を充たさず、小規模宅地等特例の適用はできないことになります。
仮に、Ｂの転居が平成２９年３月３１日以前の場合には要件を充たすことになるため、特例の適用ができることになります。

４　【事例３】持ち家のない親族が、被相続人の居住用建物の建築中に相続した事例

《具体例》

父Ａは居住用家屋を建築していましたが、その建築中に死亡してしまいました。この建築中の家屋及び敷地は、子Ｂが相続し居住することとなりました。

《論点》

持ち家のない子Ｂに小規模宅地等特例が適用されるか。相続が開始した時点では、居住用建物が建築中であったことから、「相続開始直前において当該被相続人の居住の用に供されていた家屋」には該当せず、小規模宅地等特例が適用されないのではないか。

《結論》

相続開始時点において現行法の要件を充たしていれば特例の適用が可能となります。仮に、相続開始時点で現行法の要件を充たしていない場合であっても、旧措置法の要件を充たしている場合には経過措置の適用があります。

〇現行法（措置法６９の４➂ニロ）の要件を充たしている場合

持ち家がない親族が取得する場合、「相続開始前３年以内に相続税法の施行地内にある当該親族、当該親族の配偶者、当該親族の三親等内の親族又は当該親族と特別の関係のある法人として政令で定める法人が所有する家屋（相続開始の直前において当該被相続人の居住の用に供されていた家屋を除く。）に居住したことがないこと（措置法６９の４➂ニロ（１））」の要件を充たす場合に、被相続人の居住用建物の建築中に相続があった場合には、小規模宅地等特例の適用が可能となります。
というのも、租税特別措置法関連通達６９の４－８（居住用建物の建築中等に相続が開始した場合）において、通達６９の４－５（事業用建物等の建築中等に相続が開始した場合）に準じて取り扱うとされており、これによって６９の４－５の「事業の用」を「居住の用」と読み替えることになります。すなわち、このような読み替えによって、被相続人の居住用建物の建築中に相続があった場合でも、「相続開始直前において当該被相続人の居住の用に供されていた家屋」にあたるとされ、小規模宅地等特例の適用が可能となります。

〇旧法（旧措置法６９の４➂ニロ）の要件を充たしている場合

持ち家のない親族が取得する場合に、現行法の要件は満たしていないが、旧法の要件である「当該親族が相続開始前3年以内に相続税法の施行地内にあるその者又はその配偶者の所有する家屋（当該相続開始の直前において当該被相続人の居住の用に供されていた家屋を除く。）に居住したことがない者である」等の要件を充たしている場合には、次のような経過措置があります。

（１）平成３２年（２０２０年）３月３１日までの相続等の場合

平成３０年３月３１日現在で旧法の要件を充たし、相続開始時点においても同要件を充たすのであれば、小規模宅地等特例の適用が可能となります（改正法附則１１８➁）。
よって、平成３２年（２０２０年）３月３１日までの相続等の場合は、上記のような読み替えが適用となります。

（２）平成３２年（２０２０年）４月１日以降の相続等の場合

平成３０年３月３１日現在で旧法の要件を充たし、申告期限までに親族が自己の居住の用に供しているのであれば、当該土地建物は、相続開始直前において被相続人の居住の用に供されていたものとされ、小規模宅地等特例の適用が可能となります（改正法附則１１８➂）。

※本記事は記事投稿時点（2019年6月19日）の法令・情報に基づき作成されたものです。
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