チェスターNEWS

１．はじめに

平成３０年度税制改正により相続税関係も改正が多数行われ、それに関する通達の公表が待たれていましたが、この度、その通達が公表されました。（国税庁HP；「相続税法基本通達等の一部改正について」）

それでは、どのような通達が公表されたのかについて、以下で簡単に説明いたします。

２．事業承継税制の特例措置関係

事業承継税制とは、円滑化法の認定を受けている非上場会社の株式等を、先代経営者等から後継者である受贈者・相続人等が贈与又は相続等により取得した場合、その非上場株式等に係る贈与税・相続税について、一定の要件の下その納税を猶予し、後継者の死亡等により納税が猶予されている贈与税・相続税の納付が免除される制度です。

このような事業承継税制に関し、平成３０年度税制改正において、特例措置が設けられました（租税特別措置法第７０条の７の５（非上場株式等についての贈与税の納税猶予及び免除の特例）等）。具体的には、現行の事業承継税制を原則的な措置として残した上で（一般措置）、１０年間の特別措置として、事業承継税制の適用要件が大幅に緩和されました。

この事業承継税制の特別措置について、今回の通達では多くの新設項目が置かれましたが、主なものとして次のような新設項目があります。

(１)特例贈与者の意義等（租税特別措置法通達７０の７の５－２）

一般措置では、一人の先代経営者から一人の後継者へ贈与･相続される場合のみが対象であったところ、平成３０年度税制改正で設けられた特別措置では、親族外を含む複数の株主から代表者である後継者（最大3人）への承継も対象になりました。

ここで、この「特例贈与者（特例措置が適用される対象となる贈与者）」については、「既に…適用に係る贈与をしているもの」は除外されることが示されました（租税特別措置法通達７０の７の５－２）。

また、その通達の注記において、「特例経営承継受贈者（特別措置が適用される対象となる受贈者）」が２人又は３人以上ある場合には、同一年中に行う贈与については、「既に…適用に係る贈与をしているもの」に含まれないとして、特例措置の対象から除外されない（特例措置の対象となる）ことが示されました。

(２)特例対象受贈非上場株式等の贈与の意義等（租税特別措置法通達７０の７の５－３）

特例措置適用の対象となる非上場株式等の贈与について、示されています（租税特別措置法通達７０の７の５－３）。
また、この通達の尚書きにおいて、特例措置の適用対象となる贈与は、「平成３０年１月１日から平成３９年１２月３１日までの間の最初の（特例措置の）適用に係る贈与」及び「当該贈与の日から…特例経営贈与承継期間の末日までの間に贈与税の申告書の提出期限が到来する贈与」に限られることが示されました。

本通達により明示された「特例措置の適用対象となる非上場株式等の贈与」は、次のようになります。

ⅰ)特例経営承継受贈者が１人のケース　　次に掲げる贈与

(イ)　A+Ｂ≧Ｃ×２/３　の場合　　……　C×２/３－B以上の贈与

(ロ)　A+Ｂ＜C×２/3　 の場合　 …… A全部の贈与

ⅱ)特例経営承継受贈者が２人又は３人のケース　次のイ及びロを満たす贈与

(イ) 　D≧C×1/10

(ロ)　D＞E

上記のAからEは、以下のものを指します。

A＝特例贈与者が贈与の直前に有していた特例認定贈与承継会社の非上場株式等（以下「非上場株式等」とします）の数又は金額

B＝特例経営承継受贈者が当該贈与の直前に有していた非上場株式等の数又は金額

C＝当該贈与の時の特例認定贈与承継会社の発行済株式又は出資（議決権に制限のない株式等）の総数又は総額

D＝当該贈与直後のそれぞれの特例経営承継受贈者の有する非上場株式等の数又は金額

E＝当該贈与直後の特例贈与者の有する非上場株式等の数又は金額

３．相続時精算課税適用者の特例関係

相続時精算課税制度とは、原則として、60歳以上の父母又は祖父母から、20歳以上の子又は孫に対し財産を贈与した場合において選択できる贈与税の制度です。
そして、相続時精算課税を選択した受贈者が、その年の1月1日から12月31日までの1年間に贈与を受けた財産の価額の合計額から2,500万円（複数年にわたり利用できる限度額）の特別控除額を控除した残額に対して贈与税が課されることになります。

ただし、平成３０年度税制改正による事業承継税制の特例措置の適用を受ける場合には、受贈者である後継者が、贈与者の子や孫でない場合でも相続時精算課税を選択できるようになりました（租税特別措置法第７０条の２の７（相続時精算課税適用者の特例））。

そして、この相続時精算課税制度を選択すると、その選択に係る贈与者から贈与を受ける財産については、その選択をした年分以降全てこの制度が適用され、「暦年課税（※）」へ変更することはできなくなりますが、次の場合においては、同じ贈与者からの贈与財産であっても一部暦年課税で計算することとなります。

※暦年課税とは、一人の人が1月1日から12月31日までの1年間にもらった財産の合計額から基礎控除額の110万円を差し引いた残りの額に対して贈与税が課されるという課税方法です。よって、暦年課税が適用される場合には、1年間にもらった財産の合計額が110万円以下であれば贈与税が課されないことになります（この場合､贈与税の申告は不要）。

(１)特例対象受贈非上場株式等の取得の時前に贈与により取得した財産がある場合（租税特別措置法通達７０の２の７－３）

特例経営承継受贈者が、特例贈与者から非上場株式等の贈与を受ける前に、当該特例贈与者から既に他の財産の贈与を受けたため相続時精算課税が適用されない贈与がある場合、その贈与で取得した財産に係る贈与税額は暦年課税で計算するということが本通達により明示されました。

４．小規模宅地特例関係

小規模宅地特例とは、個人が、相続又は遺贈により取得した財産のうち、その相続の開始の直前において被相続人等（※１）の事業の用に供されていた宅地等（※２※３）又は被相続人等の居住の用に供されていた宅地等のうち、一定の選択をしたもので限度面積までの部分（以下「小規模宅地等」といいます。）については、相続税の課税価格に算入すべき価額の計算上、一定の割合を減額する制度で、この特例を小規模宅地等についての相続税の課税価格の計算の特例といいます（国税庁HP№４１２４参照）。

※１：被相続人等とは、被相続人又は被相続人と生計を一にしていた被相続人の親族をいいます。
※２：宅地等とは、土地又は土地の上に存する権利で、一定の建物又は構築物の敷地の用に供されているものをいいます。ただし、棚卸資産及びこれに準ずる資産に該当しないものに限られます。
※３：ここでの「宅地」は、４種類。①特定居住用宅地（いわゆるマイホームの敷地）、②特定事業用宅地（不動産賃貸業以外の事業用建物の敷地）、③特定同族会社事業用宅地（不動産賃貸業以外の同族会社の事業用建物の敷地）、④貸付事業用宅地（賃貸マンション、賃貸アパートの敷地）

簡単に言うと、平成２７年１月１日以後に相続の開始のあった被相続人に係る相続税について、上記のような「小規模宅地等」に該当すれば、相続税の課税価格に算入すべき価額の計算上、８０％又は５０％減額されることになります。

この特例については、次のように平成３０年度税制改正で、特定居住用宅地（①）と貸付事業用宅地（④）の要件の見直しが行われ（租税特別措置法第６９条の４（小規模宅地等についての相続税の課税価格の計算の特例））、それに関して通達で新設項目がいくつか設けられました。そのうち、主なものについて以下で簡単に説明いたします。

(１)平成３０年改正法附則による特定居住用宅地等に係る経過措置について（租税特別措置法通達６９の４－２２の２）

平成３０年度税制改正で、特定居住用宅地等における、いわゆる「家なき子」の要件が見直されました。

平成３０年度税制改正施行前は、小規模宅地特例が適用されるのは、居住用の宅地を、被相続人から「配偶者」「同居親族」が相続又は遺贈する場合であり、「配偶者」も「同居親族」もいない場合に限り、「別居親族」で相続前３年以内に持ち家に居住していなかった人で要件を満たす場合（「家なき子」）には適用対象とされていました。

しかし平成３０年税制改正によって、適用対象が制限されることになりました。具体的には、相続開始前３年以内に「被相続人の親族の３親等内の親族又は特別の関係のある法人が所有する家屋に居住したことがないこと」等が要件とされ、本通達でも明示されました。

(２)新たに貸付事業の用に供されたか否かの判定（租税特別措置法通達６９の４－２４の３）

平成３０年税制改正では、貸付事業用宅地等の範囲から、平成３０年４月１日以後の相続開始案件で、相続開始前３年以内に「新たに貸付事業の用に供された宅地等」が除外され、小規模宅地特例が適用されないことになりました。

この「新たに貸付事業の用に供された宅地等」に該当するかどうかの判定方法について、本通達で示されました。

本通達によると、「新たに貸付事業の用に供された」とは、貸付事業の用以外の用に供されていた宅地等が貸付事業の用に供された場合、又は、宅地等若しくはその上にある建物等につき「何らの利用がされていない場合」の当該宅地等が貸付事業の用に供された場合をいうということが示されています。

それゆえ、相続開始前３年以内に賃貸借契約の更新がされた場合、賃借人が退去した後に再び賃貸されるなど一時的に賃貸されていなかったに過ぎないと認められる場合は、相続開始前に「新たに貸付事業の用に供された宅地等」には該当せず、小規模宅地特例の対象になることが示されています。

(３)特定貸付事業の意義（租税特別措置法通達６９の４－２４の４）

平成３０年度税制改正により、次のような場合は、小規模宅地特例の適用対象外とされました。

ⅰ）平成３０年４月１日以後の相続開始案件で、相続開始前３年以内に「新たに貸付事業の用に供された宅地等」（４．(２)参照）

ⅱ）平成３０年４月１日から平成３３年３月３１日までの相続等の場合で、平成３０年４月１日以後に新たに貸付事業の用に供された宅地等

ただし、これらの場合であっても、相続が開始されるまでに３年を超えて「特定貸付事業（貸付事業のうち準事業以外のもの）」を行う者による貸付であれば、小規模宅地特例の適用対象とされました。
この「特定貸付事業」がどのようなものか、その意義について本通達が示しています。

具体的には、被相続人の貸付事業が不動産の貸付なら不動産所得を生ずべき事業として行われている場合、駐車場等の貸付なら事業所得を生ずべきものとして行われている場合には、それぞれ「特定貸付事業」に該当するということが本通達で示されました。

また、その判定の際、所得税基本通達２６－９（いわゆる５棟１０室基準の取扱い）、２７－２（有料駐車場等の所得の取扱い）が適用される旨も示されました。

５．一般社団法人等への相続税の課税関係

平成３０年度税制改正において、特定一般社団法人等（※）の理事が死亡した場合には、特定一般社団法人等の「純資産額」をその同族理事の数に１を加えた数で除した金額を遺贈で取得したものとみなし、その特定一般社団法人等に相続税を課税することとされました（相続税法６６の２）

※「特定一般社団法人等」とは、以下の要件のいずれかを充足する一般社団法人等のことです。
ⅰ)相続開始の直前における同族役員数の総役員数に占める割合が2分の１を超えること。
ⅱ)相続開始前５年以内において、同族役員数の総役員数に占める割合が２分の１を超える期間の合計が３年以上であること

この「純資産額」について、本通達では、被相続人の相続開始時に特定一般社団法人が有する財産及び債務に基づき算定すること等ということが示されました（相続税法基本通達６６の２－１）。

※本記事は記事投稿時点（2018年8月26日）の法令・情報に基づき作成されたものです。
現在の状況とは異なる可能性があることを予めご了承ください。

※この記事は専門家監修のもと慎重に執筆を行っておりますが、万が一記事内容に誤りがあり読者に損害が生じた場合でも当法人は一切責任を負いません。なお、ご指摘がある場合にはお手数おかけ致しますが、「お問合せフォーム→掲載記事に関するご指摘等」よりお問合せ下さい。但し、記事内容に関するご質問にはお答えできませんので予めご了承下さい。