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近年、中小企業の事業承継に注目が集まっており、税制面からもそれをサポートする動きが出てきています。

この記事では、税理士が知っておくべき事業承継税制の再整理と注意点を解説していきます。

1．自社株納税猶予の特例の概要

事業承継税制という名称からはイメージがしにくいかもしれませんが、その内容は、自社株式を後継者に移転した際にかかる相続税・贈与税の納税猶予です。

具体例を挙げると、同族会社の代表である父親から後継者である子に事業を引き継がせようとする場合、代表という地位だけではなく、保有する株式の移転も行います。

しかし株式を移転する場合には、生前における移転であれば贈与税、相続による移転であれば相続税が課され、会社の価値次第では多額の贈与税・相続税の負担が生じてしまい、次世代への円滑な事業移転の妨げとなってしまいます。

この税負担に対し一定の支援を行うことで、次世代への事業の移転を円滑に進めようというのが事業承継税制の趣旨です。

事業承継税制は、自社株を相続した、または贈与された後継者に対して、自社株にかかる相続税または贈与税の納税を猶予する制度です。この特例の適用を受けるには、先代経営者、後継者、対象会社、事業継続性などの要件を満たす必要があります。

（1）「納税猶予」だが一定の場合には免除されることもある

はじめにお伝えしたいのが、「納税猶予」という名称の意味です。

猶予ですので、基本的には納税を繰り延べるものですが、例えば、先代経営者が死亡するまでの間、後継者が会社を存続させ事業を続けていたなどの条件がそろった場合（下記②の場合）には、その猶予された税額が免除されます。

納税猶予を考える上では、

1. 最初の申告で納税猶予を受ける要件に該当すること
2. 納税猶予が打ち切られる要件に該当しないこと

二点が重要になります。このあとそれぞれの要件について解説します。

（2）贈与税と相続税をトータルして軽減

自社株の納税猶予には、贈与税に対する特例と相続税に対する特例がありますが、これらの特例は次のような考えのもとで一体の制度になっています。

1. 基本として相続税の納税猶予の特例がある。
2. 次世代への事業の計画的・早期移転を促進するため贈与税の納税猶予の特例がある。
3. 贈与税の納税猶予を受けている最中に先代経営者や後継者の相続が発生した場合は、納税猶予中の贈与税が免除される。さらに、一定の要件に該当した場合には、相続税の納税猶予へ移行することができる。その他、上記（1）②の「納税猶予が打ち切られる要件」に該当しない限り、相続が発生したり、生前贈与をしたりするたびに、納税猶予を受けていた税額が免除される。

2．平成30年税制改正

このように、「納税猶予が打ち切られる要件」に該当せず、また、一定の要件を満たし続ける限り、納税の猶予・免除が繰り返される制度設計になってはいます。しかし、世代を超えて、長期間会社を経営し続けていく中で、このような「要件」を満たし続けることは実際問題として難しく、納税猶予制度の適用の大きな妨げとなっていることが長年指摘されていました。

そこで、平成30年度の税制改正では、この制度の利用促進を目的として、「適用対象の拡充」や「要件の緩和」をするための改正が行われました。
改正の方法としては、今までの納税猶予の制度を細かく改正する方法ではなく、平成30年1月1日～令和9年12月31日の間の相続や贈与を対象に、つまり10年間限定で「特例措置」を新たに創設する形で改正が行われました。
これにより「相続税」と「贈与税」のそれぞれに「新制度（特例措置）」と「従来の制度（一般措置）」があることになるため、納税猶予は、

• 相続税の納税猶予（特例措置）
• 贈与税の納税猶予（特例措置）
• 相続税の納税猶予（一般措置）
• 贈与税の納税猶予（一般措置）

の4つの制度から構成されることになります。
また、主な改正内容は、次のようなものです。

（1）納税猶予の対象となる株式数の拡大

一般措置では、会社のすべての株式（※）の3分の2までの部分についてしか納税猶予が認められませんが、特例措置では、すべての株式（※）について納税猶予が認められることとなりました。
（※）厳密には、株式数ではなく議決権の数で判定します。

（2）納税猶予割合の拡大

相続税の一般措置では、上記3分の2までの部分の株式の評価額のうち、80％部分までしか納税猶予が認められませんが、特例措置では、100％全額の納税猶予が認められることとなりました。
また、贈与税については、一般措置、特例措置ともに100％ですので、変更はありません。

つまり、一般措置では、最大で…

• 相続税：80％×2/3＝約53％
• 贈与税：100％×2/3＝約66％

までの範囲内でしか納税猶予が認められませんが、改正により、特例措置では、相続税・贈与税ともに100％の納税猶予が認められることとなり、対象範囲が大幅に拡大されました。

（3）贈与者・被相続人の範囲の拡大

改正前は、先代経営者から贈与や相続で取得した株式のみが、納税猶予の対象でした。しかし、今回の改正で、先代経営者からの贈与や相続を受けた上で、先代経営者以外の第三者が所有している株式も納税猶予の対象となりました。
これにより、例えば、先代経営者の配偶者が株式の一部を所有している場合なども、その株式が納税猶予の対象となりました。また、その対象者は、先代経営者との親族関係の有無にかかわらず、第三者が所有している株式であっても対象となります。
さらに、その対象者の人数にも制限がないため、この改正によって、納税猶予の対象範囲が大幅に拡大されました。
なお、この改正については、特例措置だけでなく、一般措置に対しても行われています。

（4）後継者の範囲の拡大

一般措置では、対象となる後継者は1人に限定されていますが、特例措置では、後継者となる人は、最大3人まで認められることとなりました。

（5）雇用確保要件の緩和（事実上の撤廃）

一般措置では、納税猶予の適用を受けてから5年が経過した時点で、その5年間の平均の従業員数が贈与や相続当時の8割未満となった場合、納税猶予が打ち切りとなり、納税を猶予されていた相続税や贈与税を利子税というペナルティとともに納付しなければなりません。
この点が一番のネックであると指摘されていましたが、改正により特例措置では、この雇用確保要件はそのまま残るものの、仮に8割の雇用が維持できなかった場合でも、その理由を記載した書類を都道府県知事に提出すれば、納税猶予は打ち切りとならず、そのまま継続されることとなりました。
つまり、書類の提出により打ち切りを回避できることから、「事実上の撤廃」といわれています。

（6）経営環境の変化に応じた納税猶予額の減免

これは、一般措置にはなく、特例措置で新たに創設された要件緩和策です。
一般措置では、納税猶予の適用を受けている最中に、後継者が株式を他人に譲渡し、若しくは贈与したり、会社が解散したり、合併により消滅したりした場合には、納税猶予が打ち切りとなり、上記同様、利子税とともに猶予されていた税額を納付しなければなりませんが、特例措置では、次のような場合に一定の税額が免除されることとなりました。

1. 直前3年間のうち2年以上が赤字経営となった場合
2. 直前3年間のうち2年以上売上高が減少した場合
3. 有利子負債の額が売上高の6か月分以上となった場合
4. その会社と同じ業種の上場会社の平均株価が前年1年間の平均よりも下落した場合（つまり、同業他社の景気が悪い場合）
5. 後継者が、心身の故障その他の理由により、業務に従事することが難しくなった場合（ただし、譲渡や合併の場合に限ります）

（7）相続時精算課税制度の適用範囲の拡大

ここでは詳細な説明は割愛させていただきますが、贈与税の仕組みとして、相続時精算課税制度があります。
贈与税の納税猶予制度は、この相続時精算課税制度と併用することができます。一般措置では、後継者が先代経営者の推定相続人（先代経営者が亡くなった場合に相続人となる人）でなければ、この制度の適用を受けることができませんでしたが、特例措置では、推定相続人でなくとも適用を受けられることとなりました。

（8）平成30年度税制改正のまとめ

このように、平成30年度の税制改正では、「要件の緩和」や「適用範囲の拡大」により納税猶予が格段に利用しやすくなりました。なお、現在は、一般措置と特例措置の2つの制度が併存しますが、基本的には特例措置の方が納税者にとって有利といえます。
また、この特例措置の適用を受けるには、平成30年4月1日～令和9年9月30日までの間に「特例承継計画」という事業計画を記載した書類を都道府県知事に提出し、確認を受ける必要があります。
「特例承継計画」の策定にあたっては、税理士事務所など「認定経営革新等支援機関」に登録した専門家の指導・助言を受けなければなりません。
この書類を提出した上で、仮に納税猶予の適用を受けなかったとしても特に罰則があるわけではありませんので、特例措置の適用を受ける可能性がある場合は、提出しておくとよいでしょう。
以上の内容を、表形式で簡単にまとめると以下のようになります。

3．自社株式の贈与税の納税猶予の特例

生前に後継者を定めて自社株式を贈与する場合には、贈与税の納税猶予の特例が適用できます。ここでは、贈与税の納税猶予について詳しく解説していきます。

上記のとおり、贈与税の納税猶予には、特例措置と一般措置の2種類がありますが、特例措置の方が納税者にとって有利ですので、特例措置を中心に解説し、一般措置との違いについては、（※）で解説します。
全体像としては、概ね次のとおりです。

1. 適用時の要件
   まず、適用を受けるにあたって、一定の要件を満たす必要があります。
2. 打ち切り要件
   そして無事適用が受けられた後も、納税猶予を受けている最中にある一定の要件に該当してしまうと、納税猶予が打ち切りとなってしまいますので、これに該当しないように気を付けましょう。
3. 免除要件
   猶予期間中、一定の要件に該当すると、猶予されていた贈与税が免除となり、納税猶予が終了となります。

このように、納税猶予は、最終的には税額が免除される設計になっていますが、その免除にたどり着くまでには様々なハードル（一定の要件）をクリアしていく必要があります。クリアできなかった場合には、利子税とともに贈与税を納付しなければなりません。
ここでは、それぞれの「一定の要件」について詳しく解説します。

（1）適用時の要件

贈与税の納税猶予の特例を適用するためには、贈与者、受贈者、自社株式の発行会社のそれぞれに要件があります。

▲贈与者（先代経営者）の要件▲

贈与者（先代経営者）が下記の要件に該当すること

1. 過去に代表権を有していたことがある
2. 贈与時において代表権を有していない
3. 贈与者（先代経営者）とその同族関係者の議決権が50％超であり、さらに、贈与者（先代経営者）は、その同族関係者の中で筆頭株主である

▲贈与者（先代経営者以外）の要件▲

1. 個人
2. 贈与時において代表権を有していない
3. 最初に先代経営者が贈与を行った後に贈与を行った者である（先代経営者からの贈与に係る認定の有効期限までに、当該贈与に係る贈与税申告期限（延長前）が到来する場合に限ります。）

（注）したがって、過去に代表権を有していたことがない（つまり先代経営者ではない）人でも、対象となることとなります。

▲受贈者（後継者）の要件▲

1. 贈与時に代表権を有している
2. 贈与時に18歳以上（令和4年3月31日以前の贈与では「贈与時に20歳以上」）
3. 贈与時に役員経験が3年以上（令和7年1月1日以降の贈与では「贈与時に役員に就任している」）
4. 贈与後に後継者とその同族関係者が50％超の議決権を有している
5. 贈与後に、次のいずれかに該当する
   　ア．後継者が1人の場合 → 同族関係者の中で筆頭株主である
   　イ．後継者が2人又は3人の場合 → 議決権が上位2人又は3人で、かつ、10％以上である
6. 贈与税の申告書の提出期限（翌年3月15日）まで、贈与を受けた株式の全部を保有している

（※）一般措置では、③の括弧内の要件及び⑤の要件はありません。

▲会社の要件▲

会社が下記の要件に該当すること

1. 都道府県知事の認定を受けた中小企業者
2. 非上場会社（特定特別関係会社も同様）
3. 従業員が1人以上（一定の外国株式等を保有している場合には5人以上）
4. 風俗営業会社以外の会社（特定特別関係会社も同様）
5. 資産管理会社以外の会社
6. 特定特別関係会社が中小企業者に該当する会社
7. 売上がゼロを超える、黄金株を後継者以外の者が保有していないなどの会社

▲最低贈与株式数▲

1. 後継者が1人の場合
   贈与後に、後継者の議決権株式総数が会社全体の3分の2以上となるように贈与をしなければならない
   （注）ただし、贈与者が保有している持ち株数の全部を贈与しても、3分の2に達しない場合は、その全部を贈与すればよい
2. 後継者が2人又は3人の場合
   贈与後の後継者の持ち株数（議決権ではない）が会社全体の10％以上となり、かつ、すべての後継者の持ち株数（議決権ではない）が贈与後の贈与者の持ち株数（議決権ではない）を上回るように贈与をしなければならない

（※）一般措置には、②の要件はありません。

▲その他の要件▲

1. 平成30年1月1日～令和9年12月31日までの間に贈与を行ったものであること（この期限は今後とも延長されない（令和7年度税制改正大綱）なお、令和8年度税制改正大綱では、適用期限到来後の在り方について令和9年度税制改正で結論を得るとされています）
2. 期限内申告をし、その申告書に一定の事項を記載し、かつ、一定の書類の添付をしていること
3. 納税猶予税額及びその利子税相当の担保を提供すること
4. 申告期限までに都道府県知事から「円滑化法の認定」を受けていること
5. 平成30年4月1日～令和9年9月30日までの間に、「特例承継計画」を都道府県知事に提出し、確認を受けること

（※）一般措置に①⑤の要件はありません。

＜納税猶予額＞
以上の要件をすべて満たした上で贈与された株式については、その全部が納税猶予の対象となり、その株式に係る贈与税が全額猶予されます。

（※）一般措置では、贈与された株式は総株式数の3分の2までが納税猶予の対象となります。

（2）打ち切り要件

納税猶予の適用を受けた後に、一定の要件に該当してしまった場合には、その要件等に応じて納税猶予を受けている贈与税の全額又は一部を利子税とともに納付する必要があります。
主な要件は次のようなものです。

1. 後継者が代表者でなくなったこと（注1）
2. 贈与者が代表者となったこと（注1）
3. 後継者の議決権が同族関係者と合わせて50％以下となったこと（注1）
4. 後継者が同族関係者内で筆頭株主でなくなったこと（注1）
5. 雇用の8割以上を5年間平均で維持できなかったこと（雇用を維持できなかった理由を記載した書類を都道府県知事に提出すれば、納税猶予は打ち切りとならずそのまま継続）（※）
6. 後継者が贈与された株式を譲渡又は贈与したこと（注2）
7. 株式が非上場株式でなくなったこと（注1）
8. 会社が次のような場合に該当したこと
   • 売上がゼロとなった
   • 解散や合併等により消滅した（注2）
   • 資産管理会社に該当した　など

（注1）贈与税の申告期限から5年経過すると、①～④、⑦の要件は課されなくなります。

（注2）以下の理由により譲渡・合併・解散をした場合は、一定額が免除となる場合があります。

• 直前3年間のうち2年以上が赤字経営となった場合
• 直前3年間のうち2年以上売上高が減少した場合
• 有利子負債の額が売上高の6か月分以上となった場合
• その会社と同じ業種の上場会社の平均株価が前年1年間の平均よりも下落した場合（つまり、同業他社の景気が悪い場合）
• 後継者が、心身の故障その他の理由により、業務に従事することが難しくなった場合（ただし、譲渡や合併の場合に限ります）

（※）一般措置には⑤の要件のうち理由書の提出で打ち切りとならない取り扱いと（注2）の取扱いはありません。

（3）免除要件

上記（2）の要件にも該当せずに、納税猶予が継続されたまま、次のような要件に該当することとなった場合は、納税猶予されていた贈与税が免除されます。

（※）一般措置では、対象となる株式は全体の3分の2までの部分に限られますので、その3分の2を超える部分に対応する税額については、納税猶予は適用されません。

1. 先代経営者が死亡した場合（贈与された株式は、先代経営者から相続で取得したものとみなされ、一定の要件を満たした場合、相続税の納税猶予に移行します）
2. 後継者が死亡した場合（贈与された株式は、3代目の後継者が2代目の後継者から相続で取得したものとみなされ、一定の要件を満たした場合、相続税の納税猶予に移行します）
3. 贈与税の申告期限から5年経過後に後継者が3代目に贈与をし、3代目がさらに贈与税の納税猶予を受ける場合
4. 贈与税の申告期限から5年経過前に後継者が障害者認定（1級又は2級）や要介護認定5を受けたなどのやむを得ない理由により、代表者でなくなった場合に、3代目に株式を贈与し、3代目がさらに贈与税の納税猶予を受ける場合
5. その他、破産手続きの開始などの法的な倒産、会社更生法の更生計画の認可、上記（2）（注2）に該当した場合など

4．自社株式の相続税の納税猶予の特例

自社株式の贈与税の納税猶予を受けていて贈与者が亡くなった場合は、贈与された自社株式は相続により取得したものとみなされ、相続税の課税対象になります。この場合は、相続税の納税猶予の特例を適用することができます。

自社株式の贈与税の納税猶予を受けていなくても、自社株式を相続して事業を引き継げば相続税の納税猶予の特例を適用することができます。

また、制度の全体像や細かい要件などは、贈与税の納税猶予とほとんど変わりませんので、ここでは、贈与税の納税猶予と異なる点に絞って解説します。

（1）適用時の要件

▲相続人等（後継者）の要件▲

1. 贈与時に代表権を有している → 相続開始の翌日から5か月を経過する日に代表権を有している
2. 贈与時に20歳以上（令和4年4月1日以降の贈与では「贈与時に18歳以上」） → 年齢要件はありません
3. 贈与時に役員経験が3年以上（令和7年1月1日以降の贈与では「贈与時に役員に就任している」） → 相続開始の直前に役員であること。ただし先代経営者が70歳未満で死亡した場合及び後継者が特例承継計画に記載され都道府県知事の確認を受けている場合は、役員でなくても構いません。

▲被相続人（先代経営者）の要件▲

②贈与時において代表権を有していない　→　相続税の納税猶予では「代表権を有していない」という要件はありません。

▲最低取得株式数▲

相続税の納税猶予では、最低何株以上を取得しなければならないという要件はありません。

（2）打ち切り要件

②贈与者が代表者となったこと → 相続税では「被相続人が代表者となったこと」という要件はありません。

（3）免除要件

①先代経営者が死亡した場合（贈与された株式は、先代経営者から相続で取得したものとみなされ、一定の要件を満たした場合、相続税の納税猶予に移行します）
→ 相続税ではこのような「先代経営者の死亡」という要件はありません。

5．自社株式の納税猶予の特例についての注意点

この章では、自社株式の納税猶予の特例に関して、主に注意しなければいけない点をご紹介します。

（1）相続税の納税猶予の特例を適用するための注意点

①相続による場合のスケジュールの確認

相続税の納税猶予を受けるためには、申告期限である10か月だけを意識していては足りません。

具体的には下記の期日にも注意しましょう。

1. 相続発生時：後継者が取締役に就任していること
2. 相続開始から5か月目：後継者の代表者への就任期限、及び経営承継円滑化法による相続認定申請基準日（相続開始時と比べて従業員数が20％以上減少しないこと）
3. 相続開始から8か月目：都道府県知事に対する経営承継円滑化法に基づく認定の申請期限
4. 相続開始から10か月目：相続税の申告期限

（2）贈与税の納税猶予の特例を適用するための注意点

①贈与税の納税猶予を受けた場合の打ち切りリスク

上記で説明したとおり、納税猶予の適用を受けるためには、さまざまな要件がありますが、特に注意しなければならないのが、事業継続要件です。

もし、これらの要件を満たさないこととなった場合には納税猶予が打ち切られ、贈与税の本税及び利子税を納付しなければなりません。自社株式の評価額次第では、税負担が多額となることもあります。

なお、平成29年度の税制改正により、相続時精算課税を選択したうえで猶予税額を計算することが可能となりました。要件に不確定要素がある以上、打切りリスクを考慮して相続時精算課税も検討してみましょう。

②贈与におけるスケジュールの確認

贈与におけるスケジュールでは都道府県知事への認定申請期限に注意しましょう。期限は贈与年の翌年1月15日となります。

なお、申請書類作成上の基準日は、原則として贈与年の10月15日なのですが、同日後の贈与については贈与日が基準日となりますので注意しましょう。

（3）税理士として事業承継税制を顧問先に適用するための注意点

納税猶予制度は、申告後も継続届出書の提出など、税理士の継続的な関与が必須です。申告書の提出後も会社のモニタリングが必要となり、その負担は大きいものになります。制度の途中で税理士が変わったことにより継続届出書の提出が漏れることがないようにしなければなりません。このため、顧問先には税理士報酬面の負担についても了解を得た上で、継続的に関与していく覚悟が求められます。

6．まとめ

以上、自社株式の納税猶予の特例についてお伝えしました。自社株式の納税猶予の特例は、後継者が引き続き事業を行うことを前提に、相続税と贈与税が事実上免除される制度です。

上記でご説明した通り、平成30年度の税制改正で「適用範囲の拡大」や「要件の緩和」が行われ、納税者にとって今までより格段に使いやすくなりました。しかし、税理士として、継続的なモニタリングが必要になることや適用要件の判断ミスにより納税猶予が打ち切られてしまうなどのリスクが大きいことを承知したうえで制度の利用を検討しましょう。

中小企業の事業承継が深刻化するなか、事業承継税制に関する知見は、今後の税理士業務において必須の専門知識となることが見込まれます。

※本記事は記事投稿時点（2018年4月1日）の法令・情報に基づき作成されたものです。
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