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1.はじめに

令和3年12月1日、国税不服審判所は「自主調査によって土壌汚染が判明した場合も、浄化・改善費用相当額を控除して相続税評価額を算出するのが相当である」との裁決を下し、請求人（納税者である相続人）側の主張を認めました（令和3年12月1日裁決/令3第36号/全部取消し）。

本件は、相続財産である土地が土壌汚染地であるとして、相続人（請求人）が浄化・改善費用に相当する金額を控除して相続税申告をしたところ、税務署側が浄化・改善費用の負担が確実に発生するとはいえないとして更正処分等を行い、請求人がその全部取り消しを求めた事例です。

今回の国税不服審判所の裁決により、現況が「最有効使用」ではなく、最有効使用の実現のために浄化・改善費用の負担が必要である場合は、法令等による汚染除去義務が生じていなくとも、相続税評価額から浄化・改善費用相当額の控除が認められることが示されました。

本稿では、土壌汚染地の相続税評価方法や、本事例の概要についてご案内させていただきます。

 

2.土壌汚染地の相続税評価方法

有害物質によって土壌汚染されている土地は、汚染されていない土地と比較すると、その価値が低下していると考えられます。

そのため、相続税における財産評価を行う際は、その土地の相続税評価額を減額できます。

具体的には、土壌汚染がないもとのした場合の評価額から、汚染の封じ込めや除去のための「浄化・改善費用に相当する金額」をはじめとする金額等を減額する必要があります。

 

 

「汚染がないものとした場合の評価額」は時価の80％相当であるため、「浄化・改善費用に相当する金額」も見積額の80％相当となります。

また「使用収益制限による減価」や「心理的要因による減価」を見積もることが困難なケースが多いため、これらは個別に判断することとなります。

詳しい計算方法については、「土壌汚染地の相続税評価方法 」でも解説しておりますので、併せてご覧ください。

2-1.そもそも土壌汚染地とは？要件は？

土壌汚染地とは、土壌汚染対策法第2条 で定められた、特定有害物質によって汚染された土地のことを指します。

土壌汚染地であるか否かは、「役所調査」や「地歴調査」によって確認することとなります。

役所調査においては、市区町村のホームページ等で「土壌汚染区域（要措置区域や形質変更時要届出区域）」に指定されているか否かを確認します。

地積調査においては、閉鎖登記簿等を元に、過去に工場・クリーニング店・ガソリンスタンド等として使用されていた土地であるか否かを確認します。

 

3.本事例の概要

相続人（請求人）は、被相続人が所有していた土地A・B・C・D（以下、本件各土地）を、相続によって取得しました。

本件各土地の詳細は、以下の通りとなります。

 

 

3-1.土壌汚染調査等の義務がある土地ではなかった

本件各土地は、土壌汚染対策法第3条・4条・5条 における、土壌汚染調査等の義務がある土地ではありません。

しかし土地区画整理事業が施行された際に、土壌汚染が懸念される土砂等によって埋め立てられたことが想定されました。

そこで相続人（請求人）は、土壌汚染の状況等を把握するために、指定調査機関に調査を依頼しました。

その結果、本件各土地の全てから、土壌汚染対策法で定められた基準を超える、特定有害物質が検出されました。

 

 

3-2.相続開始時の利用状況と周辺の土地の利用状況

本件各土地は、相続開始時は立体駐車場・平置きの駐輪場・平置きの駐車場として利用されていました。

なお、周辺の土地は、主に商業施設や中高層のオフィスビルとして利用されていました。

 

 

3-3.相続人は浄化・改善費用相当額を控除して相続税申告

相続人（請求人）は、国税庁「財産評価基本通達 」や「土壌汚染地の評価等の考え方について（情報）」に基づき、本件各土地の評価額を算出し、汚染物質の掘削除去を前提とした土壌汚染対策工事費（見積額の80％相当）を控除して相続税申告を行いました。

 

 

しかし税務署側は、本件各土地は相続開始日の使用状況が「最有効使用」の状態であるとした上で、汚染の除去等の措置を講ずる必要はなく、不要な土壌汚染対策工事費を前提とした過大な減額である、と主張して更正処分等を行いました。

 

4.国税不服審判所の裁決

国税不服審判所は、「本件各土地の評価方法は、土壌汚染がないものとして評価した評価額から、土壌汚染対策工事費の見積額の80％相当を控除するのが相当である」と判断しました（請求者である相続人の勝訴・全部取り消し）。

では、どうしてこのような裁決になったか、本件の事実関係を当てはめてみましょう。

4-1.相続開始時にはすでに土壌汚染があった

本件各土地は、土地区画整理事業が施行された際に、土壌汚染が懸念される土砂によって埋め立てられた土地です。

相続開始日までに特定有害物質の除去等の措置が行われた事実は認められず、相続開始前後は土地の現状変更も行っていません。

4-2.本件土地の最有効使用は「中高層の建築物の敷地」である

本件各土地における相続開始時の利用状況は、立体駐車場・平置きの駐輪場・平置きの駐車場でした。

しかし、土地が所在している地区は建蔽率（80％）容積率（600％または800％）であり、周辺の土地の利用状況は商業施設や中高層のオフィスビルです。

これらを総合的に判断した場合、本件各土地の最有効使用は「中高層の建築物の敷地である」と認定されました。

4-3.浄化・改善費用は最有効使用を実現する合理的な措置である

本件各土地の土壌汚染の状況を鑑みたところ、最有効使用（中高層の建築物の構築）を実現するためには、汚染物質を含む土壌の掘削除去を行うことが、合理的な措置であると認められました。

さらに、相続税申告時に控除された土壌汚染対策工事費の見積額は、土壌汚染対策工事の実績がある専門家による見積額であり、見積額の算定過程において特段不合理な点は見当たらないとしました。

4-4.汚染の除去等は、措置を講じる義務がある土地に限定する理由はない

税務署側は「汚染の除去等の措置を講ずる義務が生じているかについては、各土地が、要措置区域に存するか否かで判断すべき」と主張していました。

しかし国税不服審判所は「土壌汚染が土地の価格形成に影響を及ぼす場合、法令により汚染の除去等の措置を講ずる義務が生じ、その除去等の費用が発生することが確実である場合に限定する理由はない」としました。

 

5.今後の実務における留意点

裁決のポイントになったのは、「最有効使用」の判定です。

本件においては、現況の使用状況や周囲の使用状況を踏まえ、「土地の最有効使用は中高層の建築物」であると認められたことが、全部取り消しに繋がったと考えられます。

しかし、浄化・改善費用相当額が土地の評価額を上回る場合は、汚染物質を含む土壌の掘削除去を行うことが「合理的な措置」とはならず、現況（本件では駐車場等）が最有効使用となる可能性も考えられます。

つまり実務においては、以下の2つの経済価値を比較した上で、「どちらが最有効使用なのか」を判定する必要があるということです。

 

 

そもそも最有効使用の判定は、専門的知識が必要となります。

今後類似案件が発生した場合は、「指定調査機関の調査による土壌汚染状況を示した資料」だけではなく、「汚染状況を踏まえた最有効使用の判定に関する資料（例：上記①②を比較した専門家意見書等）」の準備が必要と言えるでしょう。

 

6.さいごに

土壌汚染地やその疑いがある土地を相続した場合、専門家の意見はもちろん、指定調査機関による調査が必要となります。

そして資料や周囲の使用状況などを元に、「何が最有効使用なのか」を判断した上で、土壌汚染地として相続税評価額を減額するか否かを考えなくてはなりません。

土壌汚染地やその疑いがある土地の相続税評価額の算出方法は複雑となりますので、必ず相続税を専門とする税理士に相談されることをおすすめします。