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遺留分制度の改正点、それに伴う相続税や譲渡所得への影響

2020/01/17

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遺留分制度の改正点、それに伴う相続税や譲渡所得への影響

1 はじめに

従来の遺留分制度では、遺留分減殺請求権を行使した場合、遺留分権者に所有権等を復帰させる効果がありました。そのため、相続財産について相続人と遺留分権者との共有関係となり、事業承継等の障害となることがありました。
そこで、この度の改正において、遺留分減殺請求権を遺留分侵害額請求権とし、遺留分侵害額請求権から生じる権利を金銭債権化することで、従来のような共有関係は生じなくなりました。また、この他に、遺留分の算定方法の見直しや遺留分侵害額請求権の計算方法が法定化されました。
このような遺留分制度の改正によって、相続税や譲渡所得の取扱いにどのような影響があったのかについて、以下で簡単に説明します。

2 遺留分制度の概要と改正点

1) 遺留分制度の概要

「遺留分」とは、一定の相続人の生活を最低限度確保するための権利として、法律上必ず留保すべき相続財産の一部の権利のことを言います。

「遺留分権利者」とは、➀被相続人の子及びその代襲者、②配偶者、③直系尊属で、兄弟姉妹(およびその子)には、遺留分は認められていません。

遺留分は、「遺留分を算定するための財産の価額」に、次のような遺留分の割合を乗じた額となります。
〇直系尊属のみが相続人の場合……1/3
〇それ以外の場合……1/2

なお、相続人が複数人ある場合には、上記の割合に各自の法定相続分割合を乗じた割合となります。
例:遺留分権利者が配偶者Aと長男Bと次男Cであった場合の遺留分は次のようになります。
配偶者A:1/4(1/2×1/2)
長男B:1/8(1/2×1/4)
次男C:1/8(1/2×1/4)

2) 遺留分制度の改正点

Ⅰ 遺留分権利者及び遺留分の割合は改正されていないことから、相続人の組み合わせによる遺留分は、改正前と同様に次のようになります。

ⅰ 配偶者のみ          1/2
ⅱ 子(1人)のみ        1/2
ⅲ 子(2人)のみ        各1/4(1/2×1/2)
ⅳ 配偶者と子(1人)      配偶者1/4、子1/4
ⅴ 直系尊属のみ(1人)     1/3
ⅵ 配偶者と直系尊属(1人)   配偶者2/6、直系尊属1/6

Ⅱ 「遺留分を算定するための財産の価額」を算定する際の計算式は改正されていませんが、その計算式の中にある「贈与した財産」の範囲が改正されました。

ⅰ)遺留分算定のための財産額=➀+➁-➂

➀:被相続人が相続開始の時において有していた財産の価額
➁:贈与した財産の価額
➂:債務の全額

ⅱ)贈与の範囲

【改正前】

➀相続人以外に対する贈与:相続開始前の1年間にしたものに限り加算
➁相続人に対する贈与:時期を問わず加算
➂遺留分権利者に損害を加えることを知って行われた贈与:時期を問わず加算

【改正後】

➀相続人以外に対する贈与:相続開始前の1年間にしたものに限り加算
➁相続人に対する贈与:相続開始前の10年間にしたものに限り加算(特別受益に該当するものに限る)
※特別受益に当たる贈与とは、婚姻若しくは養子縁組のため、若しくは生計の資本としての贈与を言います。
➂遺留分権利者に損害を加えることを知って行われた贈与:時期を問わず加算

Ⅲ 遺産分割の対象となる財産がある場合(すでに遺産分割が終了した場合を含む)の遺留分侵害額請求権の算定方法が新設されました。

遺留分侵害額の請求=➀―➁-➂+④

➀遺留分=遺留分算定のための財産額×遺留分の割合×法定相続分
➁遺留分権利者が受けた遺贈又は特別受益に当たる贈与の額(期限の縛りなし)
➂具体的相続分に応じて遺留分権利者が取得すべき遺産の価額
④遺留分権利者が承継する債務の価額

※遺留分侵害額請求権は、遺留分権利者が、相続の開始等を知った時から1年間行使しないときには時効によって消滅する。

3) 遺留分侵害額の具体的な算定事例

【事例】
〇被相続人Xは、すべての財産を妻Aに相続させる旨の遺言書を残していました。
〇Xの相続人は、妻A及び、長男Bと長女Cです。
〇Xの相続財産は、自宅建物と敷地(約1億円)、現金預金(4,000万円)、有価証券(1,000万円)で、債務はありません。
〇長男Bは、15年前に新居の購入資金としてXから2,000万円の贈与を受けました。
〇長女Cは、7年前に結婚した際、持参金として、Xから1,000万円の贈与を受けました。
〇長女Cは、1年前に、孫の誕生日プレゼントの購入資金として、Xから200万円の贈与をうけました(特別受益には該当しません)。
上記のような場合において、長男Bと長女Cは遺留分を主張できるでしょうか。

【遺留分算定のための財産額】=1億6千万円(➀+➁-➂)
➀被相続人が相続開始の時に有していた財産価額:1億5千万円
 (自宅+現金預金+有価証券)
➁贈与した財産の価額:1千万円
  ※相続人に対する贈与は、相続開始前10年間にしたもののうち、特別受益に該当するものが加算の対象です。よって、長男Bに対する15年前の贈与や長女Cに対する1年前の贈与については、加算の対象になりません。
➂債務の金額:ゼロ

【遺留分の割合】

長男B:1/2×1/4=1/8
長女C:1/2×1/4=1/8

【遺留分】

長男B:1億6千万×1/8=2,000万円
長女C:1億6千万×1/8=2,000万円

【遺留分侵害額】

長男B:2,000万円(遺留分)-2,000万円(特別受益の額)=0円
長女C:2,000万円(遺留分)-1,000万円(特別受益の額)=1,000万円

※遺留分侵害額を算定するための控除項目としての「特別受益の額」については、期間制限が設けられていないため、上記事例の長男Bの場合にも控除される。

3 相続税や譲渡所得(所得税)への影響

Ⅰ 相続税

ⅰ) 遺留分減殺請求に伴う更正の請求等

【改正前】
相続税の申告期限後に遺留分減殺請求に基づいて返還すべき額又は弁償すべき額が確定した場合、その事由が生じたことを知った日の翌日から4ケ月以内に更正の請求をすることができるとされていました。
また、遺留分減殺請求により財産を取得することが確定した場合には、その取得した相続人は、期限後申告又は修正申告ができるとされていました。
期限後申告又は修正申告がない場合には税務署長が決定又は更正をすることができるとされていました。

【改正後】
この度の民法改正により、遺留分減殺請求権を遺留分侵害額請求権とし、遺留分侵害額請求権から生じる権利が金銭債権化され、物権的効力は生じないこととなりました。ただ、権利を行使することによって生じる担税力の増減は改正前と同様であると考えられることから、課税関係については、改正前と変更はありません。

ⅱ)小規模宅地等の特例との関係

【事例】
被相続人Aの相続人は、長男Bと長女Cの2人です。長男BはAの遺産のうち甲宅地(特定居住用宅地等)及び乙宅地(特定事業用宅地等)を遺贈により取得し、相続税の申告にあたって乙宅地について小規模宅地等の特例を適用して期限内に申告しました。
その後、長女Cから遺留分減殺請求(遺留分侵害額請求)がありました。
家庭裁判所の調停の結果、乙宅地については、長女Cが取得することとなりました。
そこで、小規模宅地等の対象地を、長男Bは更正の請求において甲宅地、長女Cは修正申告において乙宅地とすることができるか(限度面積要件は充たしているものとする)。
なお、Aの遺産のうち、小規模宅地等の特例の対象となる宅地等は、甲宅地及び乙宅地のみ。

【改正前】
長男Bの小規模宅地等の対象地を甲宅地とする変更は、更正の請求の添付書類等の要件を充たす限り認められます。
また、長女Cについても、同様に、修正申告において、小規模宅地等の対象地を乙宅地とすることが認められます。

【改正後】
改正により遺留分侵害額請求により発生するのは金銭債権であって物権的効力は生じないことから、遺贈の効果に対して影響は及ぼさなくなりました。
よって、遺留分侵害額請求がされたとしても、受遺者が適用した小規模宅地等の特例について変更は生じません。

また、遺留分侵害額請求の金銭の支払いに代えて遺贈財産(特例対象宅地等)が遺留分権利者に交付された場合、その取得は相続又は遺贈によるものではなく、代物弁済によるものとなります。よって、遺留分権利者は、その宅地等について小規模宅地等の特例の適用を受けることはできません。

受遺者が遺留分侵害額請求の金銭の支払いに代えて特例対象宅地等を交付したのが申告期限前である場合は、受遺者は相続税の申告期限までの保有要件を充足しなくなるため、受遺者は小規模宅地等の特例の適用を受けることができなくなります。

上記事例については改正後、次のような処理になります。

長男Bについては、小規模宅地等特例の対象地が乙宅地であることについて変更はありません(ただし、これは申告期限までの保有要件を充足していることが前提となります)。
また、長男Bについて、乙宅地の交付につき、譲渡所得の課税対象となります。

他方、長女Cについては、遺留分侵害額請求による金銭債権額が相続税の課税対象となり、乙宅地自体が課税対象とはなりません。

なお、特例対象宅地等が特定遺贈された場合、遺留分権利者がその特例対象宅地等を遺留分侵害額請求により取得する場合は、小規模宅地等の特例の適用ができませんが、他方、その特定遺贈を放棄して遺産分割協議により取得した場合には小規模宅地等の特例の適用が可能となります。

ⅲ)事業承継税制との関係

【改正前】
改正前は遺留分減殺請求によって物権的効果が生じるため、これにより非上場株式等を遺留分権利者が取得した場合、相続税の納税猶予・免除の制度(一般措置・特例措置)の適用については、次のようになります。

➀一般措置の場合、後継者が1人とされていることから、遺留分減殺請求の物権的効果により非上場株式等を遺留分権利者が取得したとしても、その遺留分権利者が同制度の適用を受けることはできませんでした。

➁他方、特例措置の場合、後継者は最大3人まで可能とされていることから、その遺留分権利者が他の適用要件を充足すれば、同制度の適用を受けることができました。

また、これらの場合、非上場株式等の移転は、遺留分減殺請求の物権的効果によるものであって、納税猶予期限の確定事由である特例対象非上場株式等の譲渡には当たらないとされていました。

【改正後】
➀遺留分権利者が、遺留分侵害額請求の金銭の支払いに代えて非上場株式等の交付を受けた場合、その取得は相続又は遺贈によるものではないため、遺留分権利者は、上記の一般措置及び特例措置ともに、適用を受けることができません。

➁他方、受遺者が、遺留分侵害額請求の金銭の支払いに代えて非上場株式等を交付した場合、その交付は特例対象非上場株式等の譲渡にあたることから、納税猶予期限が確定します。

この非上場株式等の交付は、遺留分侵害額請求権が相続開始のあったことを知った時から1年間行使しないときには時効で消滅するとされています。よって、遺留分侵害額請求は1年以内に行われることになり、これは5年間の経営承継期間内であることから、この場合の納税猶予期限の確定は全部確定となります。

Ⅱ 譲渡所得(所得税)

【改正前】

遺留分減殺請求の物権的効果により資産の移転があった場合、相続税の範囲で課税関係を整理し、譲渡所得(所得税)の課税関係は生じないとされていました。

【改正後】

遺留分侵害額請求によって金銭債権が生じることとなったため、受遺者等が、遺留分侵害額請求に基づく金銭の支払いに代えて資産(土地、非上場株式等以外の資産も対象)を移転した場合には、その履行により消滅した債務の額に相当する価額によって譲渡があったものとして取り扱われることとなりました(所得税基本通達33-1の6、38-7の2)。

この場合の注意点として、以下の2点が考えられます。

➀「遺留分侵害額請求の金額」と「移転した資産」との間に差額がある場合の課税関係

遺留分侵害額を超える価額の資産の移転があったが、その差額について清算金を受領する場合、その清算金は譲渡所得の収入金額となるため、特に問題はありません。

他方、差額について清算金が支払われなかった場合、贈与税の課税が考えられます。
この点について、国税庁は、「当事者間の合意に至る経緯やその合意内容等を踏まえ、その資産の移転により消滅した債務の額を個々に判断するとし、具体的には上記の差額について、清算金の受領や残りの債務に係る支払いがない場合には、その差額に相当する金額に係る債権放棄や債務免除等の有無を、個々の事実関係に基づいて判断する」としています。
これによると、その差額について、債権放棄や債務免除があれば贈与税が課税される可能性もあります。

➁移転した資産が相続財産である場合に譲渡所得の課税の特例を適用できるか。

相続財産を移転した場合に譲渡期間(相続税の申告期限から3年以内)等の要件を充たすときは相続税額の取得費加算の特例の対象となります。
また、空き家の3,000万円控除の特例についても、遺留分権利者が兄弟姉妹で、譲渡先の制限規定に当たらない場合には適用できると考えられます。

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